Wspólnik spółki z o.o. może świadczyć pracę na rzecz spółki z o.o. nie tylko na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku cywilnoprawnego, takiego jak umowa o świadczenie usług czy umowa zlecenia, ale również na podstawie samej umowy spółki z o.o. Jak wynika bowiem z treści art. 159 oraz 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), wspólnik spółki z o.o. może zostać zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz tej spółki, jeżeli w umowie spółki z o.o. zostanie dokładnie oznaczony rodzaj i zakres takich świadczeń.
Podobnie jednak jak w przypadku świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku cywilnoprawnego, w przypadku świadczenia pracy przez wspólnika na podstawie umowy spółki z o.o., wspólnik ten powinien być traktowany jako osoba trzecia w stosunku do spółki z o.o., której należy się wynagrodzenie za wykonaną pracę. Jak wskazuje przy tym art. 176 § 2 KSH, wynagrodzenie należne wspólnikowi za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z o.o. powinno zostać wypłacone również wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku, a także nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.
Natomiast, zdaniem niektórych organów podatkowych, jeżeli w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki z o.o., wspólnik spółki z o.o. świadczy na jej rzecz pracę lub usługi bez wynagrodzenia, to spółka ta uzyskuje nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT.
Stanowisko organów podatkowych znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 5 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1889/14. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane wobec spółki z o.o., która świadczyła usługi w zakresie opiniowania zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami, prowadzenia szkoleń oraz doradztwa w projektowaniu i budowaniu placów zabaw. Jej jedyny wspólnik, będący jednocześnie członkiem zarządu, w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki z o.o. miał świadczyć na jej rzecz bez wynagrodzenia usługi polegające m.in. na wykonywaniu opinii, prowadzeniu szkoleń oraz doradztwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie początkowo potwierdził, że spółka z o.o., korzystając z usług wspólnika, nie osiąga przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku CIT.
NSA nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według którego spółka z o.o. nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń swojego wspólnika, ponieważ ekwiwalentem wynagrodzenia za wykonywane usługi będzie udział tego wspólnika w zysku spółki w postaci dywidendy. NSA uznał, że należny wspólnikowi udział w zysku spółki z o.o. w postaci dywidendy nie może być traktowany jako wynagrodzenie wypłacane za świadczone usługi. Umowa spółki z o.o. nie przewidywała odrębnego wynagrodzenia za świadczone usługi, w związku z czym NSA stwierdził, że wspólnik spółki z o.o. będzie świadczył usługi nieodpłatnie. Doprowadziło to NSA do wniosku, że po stronie spółki z o.o. wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy oraz związany z nim przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem CIT, a spółka z o.o. powinna uwzględnić go w swoich rozliczeniach podatkowych.
Przywołany wyrok NSA może mieć znaczenie przede wszystkim dla spółek z o.o., na których rzecz wspólnicy świadczą pracę lub usługi bez wynagrodzenia na podstawie odpowiednich postanowień umowy spółki. Oczywiście ani wyrok NSA, ani zawarte w jego uzasadnieniu twierdzenia nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, a każdy konkretny przypadek powinien podlegać indywidualnej ocenie. Mogą one jednak posłużyć organom podatkowym oraz sądom administracyjnym do interpretacji przepisów prawa oraz oceny prawnej podobnych stanów faktycznych.
Krzysztof Puzyr
aplikant radcowski